۲-۲-۱- تعریف مدیریت سود
مدیریت سود در ادبیات حسابداری از موضوعات نسبتاً تازه و مورد توجه مدیران است که از ابتدای قرن بیستم با انجام تحقیقات مختلفی توسط صاحب‌نظران این رشته در خارج از کشور مطرح شده است. هر یک از تحقیقات از ابعاد خاصی و با عبارات متفاوتی نظیر دستکاری سود، هموارسازی سود و در نهایت مدیریت سود به موضوع پرداخته‌اند (رخشان، ۱۳۷۷،ص ۳۰).
با بررسی‌های انجام شده در ادبیات دانشگاهی و حرفه‌ای، از مدیریت سود تا کنون تعریف واحدی صورت نپذیرفته است و از دیدگاه‌های مختلف تعاریف متعددی بیان شده که به چند مورد مهم اشاره می‌شود؛
طبق تعریف شیپر[۲۶] مدیریت سود عبارت است از گزارشگری مالی جانبدارانه و همراه با سوء گیری که بر اساس آن مدیران از روی تعمد و با تصمیم قبلی، در فرایند تصمیم‌گیری مالی مداخله میکنند تا برخی منافع خاص را عاید خود سازند.
هیلی و واهلن تعریف زیر را از مدیریت سود ارائه کرده‌اند: «مدیریت سود زمانی اتفاق می‌افتد که مدیران از قضاوت‌های شخصی خود برای گزارشگری مالی استفاده میکنند و در نتیجه در ساختار مالی تغییراتی به وجود می‌آید. این تغییرات در گزارشگری مالی موجب گمراهی افراد ذینفع در باره‌ی عملکرد بنگاه اقتصادی می‌گردد و یا روی پیامدهای ناشی از قراردادهای واحد تجاری که به ارقام حسابداری گزارش شده وابسته است، اثر می‌گذارد» (هیلی و واهلن،[۲۷] ۱۹۹۹).
از نظر اسکات (۱۹۹۷)، مدیریت سود انتخابی است که بر اساس سیاست‌های حسابداری شرکت صورت می‌پذیرد تا شرکت به برخی از اهداف خاص مدیریت دست یابد ( اسکات،[۲۸] ۱۹۹۷).
از دیدگاه واتس[۲۹] و زیمرمن[۳۰] مدیریت سود یعنی اینکه مدیر آزادی عمل خود بر روی ارقام حسابداری را با فرض وجود یا عدم وجود محدودیت‌های موجود در این زمینه به کار گیرد.
گوردن و همکاران در سال ۱۹۹۶ نیز نوشتند: «اگر زمانی مدیران روش خاصی از روش‌های حسابداری را بر‌گزینند و نوسانات سودهای گزارش شده کاهش یابد، نتیجه هموار سازی یا مدیریت سود است. آن ها همچنین متذکر می‌شوند که مدیران در حدود قدرتشان که ناشی از آزادی عمل در چارچوب اصول و روش‌های پذیرفته شده حسابداری است می‌توانند:
الف) روی سود گزارش شده اثر گذارند.
ب) روی نرخ سود شرکت اثر گذارند (گوردن،[۳۱] ۱۹۶۶).
دی‌گئورگ[۳۲] و همکاران مدیریت سود را به عنوان نوعی دستکاری مصنوعی سود توسط مدیریت جهت حصول به سطح مورد انتظار سود برای بعضی تصمیمات خاصی (از جمله برآورد روند سودهای قبلی برای پیش‌بینی سودهای آتی) تعریف می‌کند. به نظر ایشان، در واقع انگیزه اصلی مدیریت سود، مدیریت تصور سرمایه‌گذاران در مورد واحد تجاری است.
به طور کلی مدیریت سود به عنوان اقدامات آگاهانه به عمل آمده توسط مدیریت جهت رسیدن به اهداف خاصی در چارچوب رویه‌های حسابداری تعریف می‌شود. مدیریت نسبت به سایرین به اطلاعاتی دسترسی دارد که برای افراد دیگر قابل دسترسی نیست. در صورتی که مدیران با بهره گرفتن از مدیریت سود قصد انتقال اطلاعاتی را داشته باشند که معرف واقعیات و ارزش واقعی واحد تجاری باشد، نمی‌توان ایرادی برآن وارد دانست، اما نگرانی زمانی ایجاد می‌شود که هدف مدیران از مدیریت سود به عنوان عاملی برای گمراهی استفاده کنندگان از اطلاعات مربوط به عملکرد شرکت باشد.
مدیریت در انتخاب برخی از رویه‌های حسابداری اختیار عمل دارند. طبیعی است انتظار داشته باشیم که مدیران روش‌هایی را انتخاب میکنند که منافع و مطلوبیت آن ها را حداکثر کند و یا باعث افزایش ارزش سهام شرکت شود.در مدیریت سود دو رویکرد قابل تصور است، که عبارتند از:
۱) کنترل اقلام تعهدی و
۲)انتخاب رویه‌های حسابداری تعهدی می‌باشد.
لازم به یادآوری است که منظور از اقلام تعهدی (معوقات) اختلاف بین سود و وجوه نقد حاصل از عملیات می‌باشد. اقلام تعهدی از دو بخش اقلام تعهدی اختیاری و اقلام تعهدی غیر اختیاری تشکیل یافته است. در حالی که اقلام تعهدی غیر اختیاری به واسطه مقررات، سازمان‌ها و عوامل خارجی محدود هستند، اقلام تعهدی اختیاری، قابل اعمال نظر توسط مدیریت هستند. بنابرین جزء اختیاری اقلام تعهدی به عنوان شاخصی در جهت کشف مدیریت سود در واحدهای تجاری، در مطالعات حسابداری به کار گرفته شده است.
نخست رویکرد اقلام تعهدی را مورد بررسی قرار می‌دهیم. اقلام تعهدی عبارت است از برخی از درآمدها و هزینه ها که در صورت سود و زیان آورده می‌شوند ولی در صورت جریان وجوه نقد نشان داده نمی‌شود. اقلام تعهدی خود به دو دسته اقلام تعهدی اختیاری و غیراختیاری قابل تقسیم می‌باشند. اقلام تعهدی اختیاری عبارت از اقلام تعهدی که مدیریت میتواند کنترل‌هایی را روی آن ها اعمال نماید. برای شرح این که این اقلام چگونه ممکن است در مدیریت سود مورد استفاده قرار گیرند از رابطه ذیل استفاده می‌کنیم: سود خالص = جریان وجه نقد ناشی از عملیات + (-) خالص اقلام تعهدی رابطه فوق میتواند به این صورت نیز ارائه شود:
سود خالص = جریان وجه نقد ناشی از عملیات + (-) خالص اقلام تعهدی غیر اختیاری + (-) خالص اقلام تعهدی اختیاری
هزینه های استهلاک: هزینه استهلاک سالانه از روش استهلاک شرکت و برآورد آن از عمر مفید منتج شده است. طبق این روش، هزینه استهلاک یک قلم تعهدی غیراختیاری است.
افزایش در خالص حسابهای دریافتنی: فرض کنید که این افزایش ناشی از کاهش ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول است که در اثر کسری برآورد ذخیره نسبت به سال‌های قبل ایجاد شده است. این قلم تعهدی اختیاری است چون مدیریت قدرت مانور زیادی بر روی مقدار آن دارد. دلایل دیگر برای این افزایش میتواند شامل خط‌مشی‌های اعتباری فراوان شرکت، باز گذاشتن دفاتر بعد از سال مالی و یا افزایش در حجم داد و ستد شرکت باشد. دو مورد اولی از این اقلام، تعهدی اختیاری و مورد سوم، غیر اختیاری می‌باشد.
بنابرین، دلایل متعددی در مورد افزایش حسابهای دریافتنی میتواند وجود داشته باشد. یک محقق که صرفا به دنبال دست یافتن به صورت‌های مالی قابل مقایسه می‌باشد، بعید است که دلیل یا دلایل خاص این افزایش را دریابد و یا اینکه پی ببرد که این افزایش اختیاری یا غیراختیاری و یا در اثر هر دو قلم اختیاری و غیر اختیاری می‌باشد. علی‌رغم این موضوع، روشن است که مدیری که می‌خواهد سود خالص گزارش شده را از طریق افزایش اقلام تعهدی حسابهای دریافتنی افزایش دهد، ابزارهای زیادی در دسترس دارد.
افزایش موجودی: فرض کنید که این افزایش ناشی از تولید موجودی طی دوره باشد که در اثر ظرفیت اضافی تولید ایجاد شده است. دلیل آن این است که هزینه های سربار ثابت را در بهای موجودی‌ها منظور کنیم به جای اینکه آن ها را جزء هزینه های دوره تحت عنوان انحراف ظرفیت نامطلوب ارائه نماییم.
